请问以加工贸易方式选择进料与来料，如何选择？

　在对外贸易中，进料和来料是加工贸易的两种主要经营方式，出口货物分别享受退（免）税与免税政策，两者选择，“谁”更让出口企业为之心动，其实好多原因都因 “税”而左右，因为贸易方式选择取决于税收政策，是进料还是来料，是退税还是免税在选择的AB之间，可能都会因贸易形势变化、国内政策调整以及条件、成本、时效等多方因素，而改变A或B的选择，最终还要看 “税”上谁能让出口企业利益拥有最大化。

　　一、进料加工与来料加工的区别

　　进料加工与来料加工之间有着本质上的区别。一是贸易。进料加工是出口企业用外汇从国外进口原材料、元器件、配套件和包装材料，经生产加工后复出口的一种贸易方式；而来料加工是由外商提供一定的原材料、半成品、零部件、元器件及技术设备，出口企业根据外商的要求进行加工装配，将成品出口并收取加工费的一种贸易方式。二是风险。进料加工使用外汇占用周转资金，承担着出口货物质量与国外市场销售的风险；来料加工不必占用资金，只要货物质量合格也不考虑销售存在的风险。三是物权。进料加工拥有出口货物的所有权，出口企业与外商是买出与卖入的交易关系。来料加工不拥有出口货物的所有权，出口企业与外商之间是受托与委托的协议关系。四是税收。进料加工自营或委托代理出口的货物生产企业增值税执行“免、抵、退”税办法，即出口货物在产品的销售环节免税，内、外销货物进项税额准予抵扣的部分与销项税额抵扣，不足抵扣的按规定申报办理退税；其出口的应税消费品免征消费税。外贸企业增值税执行“免、退”税办法，即对本环节增值部分免税，进项税额退税；其收购出口的应税消费品退还消费税。来料加工出口货物实行免征增值税、消费税，加工企业取得的工缴费收入免征增值税、消费税，出口货物所耗用国内原料支付的进项税额不得抵扣，转入生产成本，其国内配套的原材料已征税款也不予退税。

　　二、税收政策比较与分析

　　在加工贸易中，进口料件的占比、征退税率之差的大小以及出口价格的高低，都会影响出口企业对进料还是来料加工方式的选择，在同等条件下看点就是税负的差异（不考虑所得税因素，只涉及与出口退税有关的税种）。

　　（一）征、退税率之差的大小

　　按照税法规定，出口货物FOB价换算为人民币的外销收入乘以征、退税率之差的积要计入主营业务成本，如果在外销收入一定的前提下，征、退税率之差越大，出口企业所要承担的成本税负就越高。

　　例如，某生产型出口企业A为国外客商B加工一批货物，进口料件组成计税换算为人民币的价格为2000万元，加工后复出口的货物换算为人民币的总价格为3500万元（单证收齐）。假设货物全部出口无内销发生，其加工所耗用国内购进的料件及其它费用进项税额为70万元人民币，增值税适用税率为17%，出口退税率为13%，试分析出口企业选择进料还是来料加工较为合适。

　　1、采用来料加工方式：

　　根据来料加工免税政策，3500万元的出口货物按免税，70万元进项税额不予抵扣转入主营业务成本自行负担，其应纳税额为70万元人民币。

　　2、采用进料加工方式：

　　3500万元的出口货物执行“免、抵、退”税政策，进口料件2000万元所计算的免税税额不予办理退税，应在计算的“免、抵、退”税额中抵减。

　　当期免抵退税不予免征和抵扣税额＝出口货物离岸价×外汇人民币牌价×出口货物征退税率差－免税购进原材料价格×出口货物征退税率差=（3500-2000）×（17%-13%）＝60（万元）

　　当期应纳税额＝销项税额-（进项税额-当期免抵退税不予免征和抵扣税额）=0-（70-60）＝-10（万元）

　　当期免抵退税额=出口货物离岸价（单证收齐）×外汇人民币牌价×出口货物退税率－免税购进原材料价格×出口货物退税率=（3500-2000）×13%=195（万元）

　　由于留抵税额10万元小于“免、抵、退”税195万元，则退税等于10万元，免抵税额为195-10=185（万元）。如果考虑免抵税额参与城市维护建设税和教育费附加（以下简称税费）计算。那么，其税费额为185×（7%+3%）=18.5（万元）

　　从以上假设的条件看，采用进料加工方式出口企业能得到10万元的增值税退税，其应纳税额为零，就算缴纳了18.5万元的税费，但税负也小于来料加工缴纳的70万元的税款。

　　再假设，如果出口退税率出现下调，由原退税率13%下调为5%，采用进料加工方式，那么：

　　当期免抵退税不予免征和抵扣税额＝（3500-2000）×（17%-5%）＝180（万元）

　　当期应纳税额＝0-（70-180）＝110（万元）

　　当期免抵退税额=（3500-2000）×5%=75（万元）

　　由于当期应纳税额大于零，则免抵退税额=免抵税额=75（万元），其缴纳税费为75×（7%+3%）=7.5（万元）。

　　如果采用来料加工在税收负担上要少于进料加工47.5（110+7.5-70）万元。

　　（二）进口料件占比的多少

　　出口货物所耗用进口料件与国内耗料之间所占比例大小与加工贸易方式的选择密切相关。在进料加工方式下，国内耗料增值税进项税额的大小只直接影响税额的计算。

　　延用上例，假设A企业加工出口的货物国内耗料占的比重较大，国外进料只是其中的一小部分，如将国内耗料等费用的进项税额由70万元调增为90万元，进口料件组成计税价格由2000万元调减为1500万元，则情况又有所改变：

　　当期免抵退税不予免征和抵扣税额＝（3500-1500）×（17%-13%）＝80（万元）

　　当期应纳税额＝0-（90-80）＝-10（万元）

　　当期免抵退税额=（3500-1500）×13%=260（万元）

　　由于留抵税额10万元小于“免、抵、退”税260万元，则退税等于10万元，免抵税额为260-10=250（万元），其缴纳税费为250×（7%+3%）=25（万元）。

　　如在来料加工方式下，则应纳税额为70万元，税负大于进料加工缴纳的25万元税费。

　　相反，如果A企业加工出口的货物国内耗料占的比重较小，其国内耗料等费用的进项税额由70万元调减为10万元，进口料件组成计税价格由2000万元调增为3000万元，则：

　　当期免抵退税不予免征和抵扣税额＝（3500-3000）×（17%-13%）＝20（万元）

　　当期应纳税额＝0-（10-20）＝10（万元）

　　当期免抵退税额=（3500-3000）×13%=65（万元）

　　由于当期应纳税额大于零，则免抵退税额=免抵税额=65（万元），其缴纳的税费为65×（7%+3%）=6.5（万元）。

　　如在来料加工方式下，应纳税额为10万元，税负小于进料加工的10+6.5=16.5（万元）应缴税款。

　　（三）出口货物价格的高低

　　出口货物价格的高低也是影响税负大小选择加工贸易方式的因素之一。延用上述案例，在进料加工方式下，如果出口价格由3500万元上调为5000万元，则：

　　当期免抵退税不予免征和抵扣税额＝（5000－2000）×（17%－13%）＝120（万元）

　　当期应纳税额＝0-（70-120）＝50（万元）

　　当期免抵退税额=（5000－2000）×13%=390（万元）

　　由于当期应纳税额大于零，则免抵退税额=免抵税额=390（万元），其缴纳的税费为390×（7%+3%）=39（万元）。

　　如在来料加工方式下，则应纳税额为70万元，税负小于进料加工50+39=89（万元）的应缴税款。

　　相反，如果出口价格由3500万元下调为2500万元，则：

　　当期免抵退税不予免征和抵扣税额＝（2500－2000）×（17%－13%）＝20（万元）

　　当期应纳税额＝0-（70-20）＝-50（万元）

　　当期免抵退税额=（2500－2000）×13%=65（万元）

　　由于留抵税额50万元小于“免、抵、退”税65万元，则退税等于50万元，免抵税额为65-50=15（万元），其税费为15×（7%+3%）=1.5（万元）。

　　如在来料加工方式下，则应纳税额为70，税负大于进料加工0+1.5=1.5（万元）的应缴税款。

　　综上分析，出口企业应根据实际业务的需要，考虑上述三种条件，找出一个最佳的经营方式，使税收负担减到最低，利润收益增到最佳限度。

　　三、选择与效益

　　从以上分析来看，加工贸易无论采用进料还是来料方式关键取决于条件的设定与税负的大小，可综述如下：

　　（一）当出口货物所耗用的进口料件占比小于国内耗料，且征退税率之差较小时，选择进料加工方式较为合适。因为在国内耗料比例较大时，对于来料加工而言其不予抵扣的进项税额转入成本就会增多，税负相应变大且是免税没有退税。而采用进料加工由于国外进料占比少，所以，在计算的退税当中所要抵减的国外进料免税税额也相对较少，实际可以办理退税的数额相对变大。另外，征、退税率之差较小，还说明进项税转出的就少，相比之下进项税额就会变大，容易形成留抵税额带来退税。

　　（二）当出口货物所耗用的进口料件占比大于国内耗料，且征退税率之差比较大时，选择来料加工方式较为合适，而非进料加工方式。特别是在出口退税率下调的前提下，征、退税之差相对会变大，这表明进项税额不予抵扣部分就会变大，随之成本税负也会变大。又因来料加工由于是免税不存在征、退税之差变化的因素。所以，在国内耗用原料较少时，购进国内原料的进项税额转出较多，所承担的税负相对变小，并且不会占用更多的周转资金。

　　（三）当同等条件下，加工贸易出口额较大且国内耗料较少时，如采用进料加工方式，则当期免抵退税不得免征和抵扣的税额就会变大，容易产生应纳税额，有时在无内销的前提下也会形成现倒交税现象。另外，由于国内耗料少国外进料就相对变大，在当期计算的应退税额中抵减的进口免税税额就会多，实际形成的退税额就会变少。相比之下，采用来料加工较为合适。相反，在加工贸易出口额较大且国内耗料比较多时，可能采用进料加工更为合适。

　　总之，不同的贸易经营方式、不同的退税计算方法对出口企业的成本、效益及周转资金都有很大影响。另外，出口企业无论是采用来料还是进料加工，还应考虑出口货物的所有权的问题。在来料加工方式下，进口料件和出口货物的所有权都归外商所有，承接方只收[深圳做账(帐)报税、深圳会计公司]取加工费（工缴费）没有定价权。但在进料加工方式下，进口料件及加工后成品的所有权及定价权都归承接方，购买的进口材料可以比较灵活的操作，如果出口货物国内市场有需求，可以在海关补缴关税和增值税的前提下，转而将出口货物在国内销售，因此平衡部分国外市场的销售风险，增加企业的利润总额。