预缴所得税延迟到汇算期清缴，算偷税吗？

又逢企业所得税汇算清缴季，一个问题值得重视——

　　有企业将本应月度或季度预缴的税款，拖到企业所得税汇算清缴时才一并缴清。这种行为是违规的税收筹划吗？该如何认定其性质？税务机关对这种行为是否应给予处理处罚？

　　预缴所得税延迟到汇算期清缴，算偷税吗？

　　某市国税局稽查局最近在检查中发现，A公司将部分本应在2014年年中入账的收入，直到当年12月才最后确认，涉及税款在当年企业所得税汇算清缴期内全部缴清。

　　经过进一步检查，稽查人员发现，这并非个案，很多企业或多或少存在此类情况。

　　对于这类延迟收入或增加支出的处理，稽查人员不能确定纳税人是否存在主观故意，是不是属于合法合规的税收筹划，应不应该给予偷税处理。

　　这在该局内部引发争议。

　　有人认为，按照企业所得税法规定，企业应当按照月度或者季度的实际利润额预缴企业所得税。A公司延迟预缴企业所得税的行为显然违规，税务稽查部门对其应给予偷税处理甚至处罚。

　　有人则认为，企业所得税是遵循“按年计征，分月（或季）预缴，年终汇算清缴，多退少补”的法律原则征收的，预缴是为了保证税款均衡入库，并不能准确对应企业当期的应纳税所得额，因为企业的收入和费用列支要到企业的一个会计年度结束后才能准确计算出来。因此，企业在预缴中少缴的税款不应作为偷税处理。

　　应如何看待预缴与汇算清缴的法律关系？

　　在笔者看来，要回答上述案例中的问题，需要先厘清我国企业月度或季度预缴所得税与汇算清缴的法律关系。

　　企业所得税是针对纳税人在一段时间内的净收入为征税对象课征的一种直接税，由于企业所得有起伏，我国税法将这一时间段固定为纳税年度。企业所得税的申报缴纳，是企业对其一个纳税年度内的所得汇算、确定并缴纳其应纳税额的过程。

　　传统的税法精神强调的是税法的单边性和强制性，这决定国家与纳税人之间是命令与服从的关系，税法程序变成税务机关对税法的实施方式与步骤，纳税人处于从属地位。而现今税法中，企业所得税申报制度在征收方式上打破了单边性的常规，采取纳税人自我课税的方式，原则上应根据纳税人的申报确定应纳税额，只有在纳税人未自动申报或申报不适当的情况下，才由税务机关重新确定。并且现行企业所得税法采取的是无过错责任原则，即不管纳税人在申报纳税时主观上是否存在过错，纳税人都要对自己不依法申报纳税的行为负全责。

　　由于所得税与纳税人的收入直接相关，各国政府尽可能减少惩罚性规则在所得税领域的适用，具有惩罚性的所得税法规则有减少和取消的趋势。

　　在此背景下，我国企业所得税法第54条及其实施条例第128条规定，企业应当按照月度或者季度的实际利润额预缴企业所得税，有困难的，可以按照上一纳税年度应纳税所得额的月度或者季度平均额预缴，或者按照经税务机关认可的其他方法预缴。同时，企业应当自年度终了之日起5个月内，向税务机关报送年度企业所得税纳税申报表，并汇算清缴，结清应缴应退税款。

　　这个规定打破了常规单边性的企业所得税征收办法，借鉴了大多数国家的做法，以纳税申报、汇算清缴、税款征收三项程序制度为基础，遵循“按年计征，分月（或季）预缴，年终汇算清缴，多退少补”的法律原则。

　　依据此规定，纳税申报程序是由纳税人依照税法规定自行计算应纳税额并主动提供税法证据的法律行为，也是征税机关及时和准确掌握应税事实计税证据的重要环节。月度或季度预缴税款是企业根据实际会计利润预缴的；应纳税额的确定是税务机关根据纳税人自我申报行为及其提供的应税证据，对照税法规定进行审查、核实、确定应纳税额的过程；税款征收程序是税务机关依法将纳税人的应纳税额征收入库的过程。

　　然而，由于企业所得税的应税所得额是以企业全年的会计利润为基础，到年终根据税法与会计处理差异计算调整后才能确定，理论上企业所得税在年终确定应税所得额后才能缴纳。但因国家财政收入必须均衡，所得税需要先分期预缴，年终再清算。

　　在这种关系下，该如何对纳税人少预缴税款的行为定性？

　　国家税务总局在对广东的一份复函——《关于在企业所得税预缴中对偷税行为如何认定问题的复函》（国税函﹝1996﹞8号）中明确指出，企业所得税是采取“按年计算，分期预缴，年终汇算清缴”的办法征收的，预缴是为了保证税款均衡入库的一种手段。企业的收入和费用列支要到企业的一个会计年度结束后才能准确计算出来，平时在预缴中无论是采用按纳税期限的实际数预缴，还是按上一年度应纳税所得额的一定比例预缴，或者按其他方法预缴，都存在不能准确计算当期应纳税所得额的问题。因此，企业在预缴中少缴的税款不应作为偷税处理。

　　这或许可为本文开篇提及案例提供一种解决思路。

　　对适当让渡的利益，是否应不再追征税款？

　　少预缴税款不算偷税，对延迟至年底缴纳的税款是否应追征滞纳金？现行企业所得税法及其实施条例并未提及，国家税务总局在《关于加强企业所得税预缴工作的通知》中也只是指出，对未按规定申报预缴企业所得税的，按照现行税收征管法及其实施细则的有关规定处理。

　　有人可能会质疑：税法有预缴税款的规定，企业却在前几个季度通过多预提费用等方式调整会计利润，少预缴企业所得税，年底再调账，从而获得税款延迟缴纳的好处。对这种税收筹划若不处理，岂不是一种误导，也是对其他守法纳税人的不公？

　　根据税收征管法第64条规定，纳税人、扣缴义务人编造虚假计税依据的，由税务机关责令限期改正，并处五万元以下的罚款。对照来看，企业滥用会计政策，估计调减季度间会计利润，以不真实会计数据填报税收申报表，应属于编造虚假计税依据的行为，税务机关依法可予以处罚。

　　但通过前述分析可知，企业所得税预缴，是国家为均衡财政收入，以法规形式提前占用了纳税人的资金。而预缴的计税基础是暂时预估的企业会计利润，仅在处理时间段中是准确的。若依据不确定的计税基础计算滞纳金，结果不会准确。笔者以为，纳税人在年终汇算清缴时依法缴清税款后，少预缴税款产生的滞纳金，作为国家提前占用纳税人资金后让渡给纳税人的利益，不再追征为妥。

　　税法作为一种公法，需要清晰界定公共利益与纳税人税收权利之间的界限，对纳税人权利的限制应坚持以必要性、目的性和适度性为前提。

　　依据我国企业所得税法及实施条例规定，企业所得税汇算清缴是将纳税申报的责任还原给纳税人，纳税人必须对照税法规定自我确定其应纳税额并主动向税务机关申报，并对其纳税申报的材料负全部责任。相关规定同时赋予了纳税人救济权利，比如以年度终了之日起五个月为界，纳税人可对税会差异、享受优惠等部分进行纳税调整；在申报期内，纳税人可以补充申报。这体现了立法机关遵循的一个原则，即预缴中的会计处理不是最终的，汇算清缴才是最后一道防线。不过，这个权利不是无限期的，申报期过后，税务机关对已过申报期的纳税人查补的税款，应课征滞纳金。

　　随着民主和法治的推进，税收应作为一种“公法上的债务给付”来理解，不能只强调纳税人的义务，也应确认纳税人的程序权利，这对实现税收公平和效率的目标具有重要作用。