混业经营分别核算销售额才能享“营改增”红利、关于混业经营分别核算销售额才能享“营改增”红利

      近日，河南省某市国税局税政科接到了辖区内某企业办税人员的咨询电话。办税人员陈述该企业为增值税一般纳税人，以大型设备生产为主， [小规模纳税记账(帐)]拥有车队，主要运输本企业生产的大型设备，另外，针对一些客户的特殊需求，还提供设备安装业务，所以企业对外签订的设备销售合同有自行提货、送货上门、送货上门且安装三种形式。企业办税人员咨询，8月1日实行“营改增”之后，企业销售设备送货上门和送货上门且安装涉及的税务处理有没有变化？税务人员查询相关政策后进行了解答。

　　“营改增”前送货上门属于混合销售行为

　　企业销售货物并由自身的车队运送到购货方，在“营改增”之前，由企业自身车队送货上门是一项既包括增值税应税行为又包括营业税应税行为的混合销售行为。增值税暂行条例实施细则第五条规定，一项销售行为如果既涉及货物又涉及非增值税应税劳务，为混合销售行为。除本细则第六条的规定外，从事货物的生产、批发或者零售的企业、企业性单位和个体工商户的混合销售行为，视为销售货物，应当缴纳增值税；其他单位和个人的混合销售行为，视为销售非增值税应税劳务，不缴纳增值税。第十三条规定，混合销售行为依照本细则第五条规定应当缴纳增值税的，其销售额为货物的销售额与非增值税应税劳务营业额的合计。

　　根据混合销售的规定，在“营改增”之前，由于交通运输业属于营业税应税行为，所以大型设备生产企业利用自身车队运送企业自身生产设备的行为属于从事货物的生产、批发或者零售的企业、企业性单位和个体工商户的混合销售行为，视为销售货物，应当缴纳增值税。

　　“营改增”后送货上门属于混业经营

　　《财政部、国家税务总局关于在全国开展交通运输业和部分现代服务业营业税改征增值税试点税收政策的通知》（财税〔2013〕37号）规定，自2013年8月1日起，在全国范围内开展交通运输业和部分现代服务业“营改增”试点。交通运输行为在转为增值税应税行为的同时，该企业的送货上门业务不再涉及营业税应税行为，所以也不再属于混合销售行为，应属于混业经营。

　　混业经营是指试点纳税人兼有不同税率或者征收率的销售货物、提供加工修理修配劳务或者应税服务的行为。财税〔2013〕37号文件附件2《交通运输业和部分现代服务业营业税改征增值税试点有关事项的规定》明确，试点纳税人兼有不同税率或者征收率的销售货物、提供加工修理修配劳务或者应税服务的，应当分别核算适用不同税率或征收率的销售额，未分别核算销售额的，按照以下方法适用税率或征收率：1.兼有不同税率的销售货物、提供加工修理修配劳务或者应税服务的，从高适用税率。2.兼有不同征收率的销售货物、提供加工修理修配劳务或者应税服务的，从高适用征收率。3.兼有不同税率和征收率的销售货物、提供加工修理修配劳务或者应税服务的，从高适用税率。该企业自产设备并由自身车队送货上门，并在合同中明确了设备与运费的金额，由于财税〔2013〕37号文件规定交通运输业适用税率为11%，所以送货上门属于试点纳税人兼有不同税率的销售货物、提供加工修理修配劳务或者应税服务，应当分别核算适用不同税率的销售额，如果不能分别核算，从高适用税率。

　　“营改增”后混业经营税负下降

　　举例说明，如果某笔合同规定设备含税价1170万元，送货上门运费111万元的话，“营改增”之前，该种行为为混合销售行为，视为销售货物，应当缴纳增值税。该笔销售业务的销项税金为（1170＋111）÷（1＋17%）×17%＝186.12（万元）。

　　“营改增”之后，送货上门属于试点纳税人兼有不同税率的销售货物、提供加工修理修配劳务或者应税服务，应当分别核算适用货物销售和交通运输业不同税率的销售额，销项税金为1170÷（1＋17%）×17%＋111÷（1＋11%）×11%＝181（万元）。在分别准确核算的前提下，与“营改增”之前相比，企业可享受“营改增”“红利”：186.12－181＝5.12（万元）。

　　纳税人需要关注的是，分别核算销售额是混业经营分别适用相应税率的前提。以该企业为例，分别核算销售额的话，销售货物适用税率17%。运输服务适用税率11%；如果没有分别核算销售额的，均按17%征税。

　　送货上门并安装应关注涉税处理风险

　　企业送货上门并安装涉及设备销售、运输、大型设备安装三块业务，大型设备安装工程业务属于营业税的“建筑业”征税范围，不属于“营改增”范围，所以送货上门并安装仍是一项既涉及货物又涉及非增值税应税劳务的混合销售行为，但可以适用混合销售的特殊规定。

　　增值税暂行条例实施细则第六条规定，纳税人的下列混合销售行为，应当分别核算货物的销售额和非增值税应税劳务的营业额，并根据其销售货物的销售额计算缴纳增值税，非增值税应税劳务的营业额不缴纳增值税；未分别核算的，由主管税务机关核定其货物的销售额：（一）销售自产货物并同时提供建筑业劳务的行为；（二）财政部、国家税务总局规定的其他情形。从以上的规定分析，分别核算仍是重点，如果不能分别核算，由于核定方法的多样性，会造成国地税分别核定的总收入超过实际收入的结果。

　　需要关注的是，在今后营业税全面改征增值税后，由于对货物和现营业税应税劳务都征增值税，混合销售的概念也将随之消失，在实际业务中，混业经营将成为主流。但在试点过程中，由于并非所有原营业税应税劳务都纳入了试点增值税应税范围，所以在一项销售行为中，既涉及剩余未纳入试点范围的营业税应税劳务，又涉及货物的，仍适用增值税暂行条例和营业税暂行条例及其实施细则中混合销售的有关规定。