税 法 概 述

    江泽民总书记在党的十五大报告中明确提出，依法治国是党领导人民治理国家的基本方略。税收是国家财政收入的基本来源和保证，依法治税是确保国家财政收入、正确发挥税收杠杆作用的前提，是发展社会主义市场经济的根本要求。依法治税是依法治国的重要组成部分。

　　作为我国新时期治税思想“法治、公平、文明、效率”的首要指导原则，依法治税是税收工作的立足点和灵魂。税收与法律从来是不可分割的，有税必有法。国家依法向人民课税，人民依法负有纳税义务，这是古今中外的一贯定则。税法作为税收的法律表现形式和维护税收秩序的工具，是税收制度和税收规则之所在。

　　税收立法、执法、司法的统一是依法治税的基本内容，从三者的关系看，立法是基础和前提，如果没有税收法律，自然谈不上执行税法和遵守税法；执法、司法是关键，如果有法不依、执法不严、违法不究，即使最完善的税法也是一纸空文。因此，依法治税的全部内涵就是兼顾三者的关系。

　　税收工作必须长期坚持依法治税的基本原则。首先，从全社会来说，应进一步树立税法的权威性、统一性，进一步增强全民税收法制观念，使税收工作得到切实的法律保障，以保证社会主义市场经济的正常发展。其次，对税务机关而言，坚持依法治税应强调从严治税。各级税务机关应发扬“铁石心肠、铁面无私、铁的手腕、铁的纪律"的“四铁”精神，严查细管，确保国家税款应收尽收。最后，从纳税人来说，依法纳税是依法治税的重要方面。依法纳税是公民应尽的基本义务，只有尽快提高全体公民依法纳税的意识，才能为依法治税提供良好的社会环境和基础。
　　
　　一、税法基本概念

　　税法，通常是指由国家最高权力机关或其授权的行政机关制定的有关调整国家在筹集财政资金方面所形成的税收关系的法律规范的总称。简而言之，税法就是由国家制定的有关调整税收征纳关系的法律规范的总称。

　　首先，制定税法的主体国家最高权力机关，在我国是指全国人民代表大会及其常务委员会，同时，在一定的法律框架之下，地方立法机关也拥有一定的税收立法权。此外，国家最高权力机关还可以授权行政机关制定某些税法。

　　其次，税法的调整对象是税收分配中形成的权利义务关系。税收分配关系包括国家与纳税人之间的税收分配关系和各级政府的税收利益分配关系。如果说实现税收分配是目标，从法律上设定税收权利义务则是实现目标的手段。税法调整的是税收权利义务关系，而不直接是税收分配关系。

　　再次，税法有广义和狭义之分。从广义上讲，税法是各种税收法律规范的总和。从立法层次上讲，既包括由国家最高权力机关全国人民代表大会及其常务委员会正式制定的税收法律，也包括国家最高行政机关国务院制定的税收法规、由省级人民代表大会制定的地方性税收法规以及有关政府部门制定的税收规章，等等。从狭义上讲，税法指的是经国家最高权力机关正式立法的税收法律。

　　所谓税收法律，是指享有国家立法权的国家最高权力机关全国人民代表大会及其常务委员会，依照法律程序制定的规范性税收文件。其法律地位和法律效力仅次于宪法，而高于税收法规、规章。例如，我国现行税收法律体系中，《中华人民共和国个人所得税法》、《中华人民共和国外商投资企业和外国企业所得税法》、《中华人民共和国税收征收管理法》和《中华人民共和国农业税条例》等属于税收法律。

　　所谓税收法规，是指国家最高行政机关、地方立法机关根据其职权或根据最高权力机关的授权，依据宪法和税收法律，通过一定法律程序制定的规范性税收文件。目前，我国税法体系的主要组成部分即是税收法规，由国务院制定的税收行政法规和由地方立法机关制定的地方性税收法规两部分构成。税收法规的效力低于宪法、法律，高于税收行政规章。

　　所谓税收规章，是指国家税收管理职能部门、地方政府根据其职权和根据最高行政机关的授权，依据有关法律、法规制定的规范性税收文件。在我国具体是指，财政部、国家税务总局、海关总署以及地方政府在其权限内制定的有关税收办法、规则、规定和实施细则，它也是税法体系的必要组成部分，但其法律效力低于法律、法规。

　　二、税法的立法原则和适用原则

　　从法理学的角度分析，税收立法原则可以概括为税收法律主义、税收公平主义、税收合作信赖主义和实质课税原则。

　　(一)税收法律主义

　　税收法律主义也称税收法定主义、法定性原则。简单地说，它是指所有税收活动必须依照法律的规定进行。这种法定性的要求是双向的，一方面要求纳税人必须依法纳税；另一方面，课税只能在法律的授权下进行，超越法律的课税是违法的、无效的。税收法律主义的内涵可概括为以下几个方面：

　　第一，课税要素法定原则。即课税要素如纳税人、征税对象、税率、税收优惠、征税基本程序、税务争议的解决方法等等，必须由法律直接规定。

　　第二，课税要素明确原则。即在税法体系中，有关课税要素、税款征收等方面的规定必须明确，不出现歧义和矛盾，在基本内容上不出现漏空，从立法技术上保证课税要素的法定性。当然，该原则并不排斥税务执法机关为区别不同情况、实现公平税负的需要，而保存一定的自由裁量权。

　　第三，依法稽征原则。即税务行政机关必须严格依据法律的规定稽核征收，无权变动法定课税要素和法定征收程序。征税机关和纳税人都无权自行确定开征、停征、减免税、退补税及延期纳税等项事宜。

　　(二)税收公平主义

　　税收公平主义的基本含义是，税收负担必须依据纳税人的负担能力分配，负担能力相等者税负相同，负担能力不等者税负不同。当纳税人的负担能力(纳税能力)相等时，是以纳税人获得收入(取得所得)的能力，为确定负担能力的基本标准，但当所得指标不完备时，财产或消费水平可作为补充指标；当纳税人的负担能力不等时，应当根据其从政府活动中期望得到的利益大小缴税或使社会牺牲最小。

　　(三)税收合作信赖主义

　　税收合作信赖主义，也称公众信任原则。它是民法“诚信原则”在税收法律关系中的引用。它的含义是，一方面，纳税人应按照税务机关的决定及时缴纳税款，税务机关有责任向纳税人提供完整的税收信息资料，征纳双方应建立起密切的税收信息联系和沟通渠道。即使税务机关用行政处罚手段强制征税，也是基于双方合作关系，目的是提醒纳税人与税务机关合作，自觉纳税。

　　另一方面，没有充足的依据，税务机关不能提出对纳税人是否依法纳税有所怀疑，纳税人有权利要求税务机关予以信任；纳税人应信赖税务机关的决定是公正和准确的，税务机关作出的法律解释和事先裁定，可以作为纳税人缴税的根据，当这种解释或裁定存在错误时，纳税人并不承担法律责任。

　　(四)实质课税原则

　　实质课税原则，是指应根据纳税人的真实负担能力决定纳税人的税负，不能仅考核其表面上是否符合课税要件。这是因为纳税人是否满足课税要件，其外在形式和内在真实之间，往往因一些客观因素或纳税人的刻意伪装而产生差异。例如，纳税人借转让定价而减少计税所得，按其确定的价格计税则不能反映其真实所得。税务机关根据实质课税原则，有权重新估定计税价格，并据以计算应纳税额。

　　税法的适用原则，是指税务行政机关和司法机关运用税收法律规范解决具体问题所必须遵循的准则。税法适用原则在一定程度上体现着税法的立法原则，但相比之下，税法适用原则含有更多的法律技术性准则，更为具体化。

　　(一)法律优位原则

　　法律优位原则也称行政立法不得抵触法律原则，其基本含意是，法律的效力高于行政立法的效力。法律优位原则在税法中的作用主要体现在处理不同等级税法的关系上。法律优位原则明确了税收法律的效力高于税收行政法规的效力，对此，还可以进一步推论为宪法的效力优于税收法律的效力，税收法律的效力优于税收行政法规的效力，税收行政法规的效力优于税收行政规章的效力。

　　(二)法律不溯及既往原则

　　法律不溯及既往原则是绝大多数国家所遵循的法律程序技术原则。其基本含意是，一部新税法实施后，对新税法实施之前人们的行为不得适用新法，而只能延用旧法。该原则的出发点在于维护税法的稳定性和可预测性。在实际运用该原则时，也有一些国家从税收合作信赖主义出发，采取“有利溯及原则”，对纳税人有利的予以承认，对纳税人不利的，则不予承认。

　　(三)新法优于旧法原则

　　新法优于旧法原则也称后法优于先法原则。其含意是，当新法、旧法对同一事项有不同规定时，新法的效力优于旧法。其作用是避免因法律修订带来了新法、旧法对同一事项有不同的规定而给法律适用带来混乱，为法律的更新与完善提供法律适用上的保障。新法优于旧法原则的适用以新法生效实施为标志，新法生效实施以后准用新法，新法实施以前包括新法公布以后尚未实施这段时间，仍延用旧法，新法不发生效力。

　　(四)特别法优于普通法原则

　　特别法优于普通法原则，其含意是对同一事项两部法律分别有一般和特别规定时，特别规定的效力高于一般规定的效力。当对某些税收问题需要作出特殊规定，而又不便普遍修订税法时，即可通过特别法的形式予以规范。凡是特别法中作出规定的，即排斥普通法的适用。不过这种排斥仅就特别法中的具体规定而言，并不是说随着特别法的出现，原有的普通法即告废止。

　　(五)实体从旧、程序从新原则

　　实体从旧、程序从新原则提供了处理新法和旧法关系的原则。其含意包括两个方面：一是实体税法不具备溯及力，新税法与旧税法的界限仍是新税法的实施日期，在此之前发生的纳税义务，当时有效的旧税法仍具有支配力；二是程序性税法在特定条件下具备一定的追溯力；二是程序性税法在特定条件下具备一定的追溯力，即对于新税法公布实施以前发生的纳税义务在新税法公布实施以后进入税款征收程序的，原则上新税法具有约束力。

　　三、税法的渊源、适用范围和解释

　　法律的渊源又称法源，一般是指法的效力来源，即根据法的效力来源而表现的法的不同形式。税法的渊源也就是与税法有关的法的存在形式。税法的渊源主要是成文法。现行国家的税法都是经过一定的立法程序创制出来的，即税法是由国家制定的，而不是认可的。至于判例，即使在英美法系国家也仅仅是税法的补充，其主体仍然是成文法。税法的渊源有国内税法渊源，如宪法、法律、法规、规章等；国际税法渊源，如税收协定、国际公约等。在有些国家，判例法也成为税法的渊源。

　　(一)宪法宪法

    宪法宪法是每个民主国家最根本的法的渊源，其地位和效力是最高的。宪法规定了国家的性质、任务、基本制度，国家主要立法、司法、行政机关的组成、任期、权限，公民的基本权利和义务等根本问题。宪法作为税法的渊源表现在两个方法，一是直接的渊源，即宪法中关于税收的直接规定。各个国家一般都将税收列入宪法，作或多或少的规定，我国宪法也在第五十六条中规定公司有依法纳税的义务。二是间接渊源，即宪法中的各项原则规定，在税收立法、司法、执法中必须严格遵循，不得违背。例如，我国宪法确定的经济制度、分配制度、社会制度、民族区域自治政策、司法原则、公民的权利和义务，在现行税法体系中都有较为充分的体现。

　　(二)税收法律

　　税收法律是指由享有国家立法权的国家最高权力机关，依照法律程序制定的规范性税收文件，其法律地位和效力仅次于宪法。在联邦制国家和部分单一制国家，由于税收立法权的分工和分税制的实行，税收法律形成了由中央立法机关立法的中央税法体系和由地方立法机关立法的地方税法体系。

　　(三)税收法规

　　税收法规是指由国家最高行政机关制定的规范性税收文件。在我国，由地方立法机关制定的规范性税收文件也属于税收法规。税收法规的效力低于正式税收法律。我国税收法规的形式主要有税收条例、暂行条例，实施细则以及其他具有规范性内容的税收文件。在现阶段，税收法规是我国税收立法的主要形式，随着我国税收立法体制的完善，我国实体税法的整体法律层次应有所提高，大部分税种应采用正式法律形式。

　　(四)税收规章

　　税收规章指有权的国家最高税务行政机关为执行税法制定的规范性文件，是税法的具体化，其作用在于使税法具有可操作性。税收规章的法律效力虽低于税收法规，但也是广义上税法的组成部分，属于税法的渊源。

　　(五)国际条约和国际惯例

　　国际条约是指一国作为国际法主体同外国缔结的双边、多边协议和其他具有条约、协定性质的文件。条约生效后，根据“条约必须遵守”的国际惯例，对缔约国就具有法律上的约束力，因而国际条约也是税法的渊源。国际条约的名称很多，如条约、公约、合约、协定、宣言、公报、议定书、盟约、换文、宪章等。国际惯例是指以国际法院等各种国际裁决机构的判例所体现或确认的国际法规则和国际交往中形式的共同遵守的不成文的习惯。国际惯例是国际条约的补充。

　　我国国内法规定了国际条约和国际惯例的法律效力，如《民法通则》规定：“中华人民共和国缔结或者参加的国际条约同中华人民共和国民事法律有不同规定的，适用国际条约的规定，但中华人民共和国声明保留的除外。中华人民共和国法律和中华人民共和国缔结或参加的国际条约没有规定的，可以适用国际惯例。”因此，国际条约和国际惯例也构成税法的渊源。涉及税收问题的国际条约及国际惯例如下：

　　双边税收协定。随着国际经济贸易的日益发展，为防止国际间双重征税，国与国之间签订双边税收协定的情况越来越多。

　　多边税收协定。在地区和区域范围内，各国为消除重复征税，也制定了一些共同规则。如拉美地区国家1977年通过的《在成员国和安第斯区域以外其他成员国之间避免重复征税的协定范本》以及《在安第斯集团内部避免重复征税的协定范本》。再如1972年丹麦、芬兰、冰岛、挪威和瑞典五国签订的《关于税务行政管理援助的协定》等。

　　国际公约。在一些国际公约中，也规定了有关国际税收的条文，如1961年的《维也纳外交关系公约》、1963年的《约维也纳领事关系公约》等，对外交和领事官员的税收豁免作出了规定。

　　各国的涉外税收法规。一国的涉外税法是调整该国与跨国纳税人之间税收征纳关系的法律规范。它虽然受到税收管辖权的限制，但一国在与他国缔结税收协定时，往往要考虑国内税法的规定，以使两者有机地结合起来。因此各国的涉外税法也是国际税法的渊源。

　　国际法院和各国法院关于税收纠纷的判例。根据《国际法院规约》第三十八条，国际法院和各国法院关于税收纠纷的判例，可以作为确定国际税法原则的补充资料。许多国家把司法判例也作为税法渊源，与税法具有同等效力。但我国最高人民法院发布的有关判例，不作为税法渊源，只在审判实践中作为参考。

　　国际惯例。由于国际惯例是逐渐形成的，各国在处理国际税收问题的某些做法被实践证明为行之有效时，这种做法就成为国际惯例。比如，目前各国对在本国未设立机构、场所的公司、企业或个人取得的来源于该国的所得实行源泉扣缴所得税(即预提税)的办法。鉴于预提税已成为国际惯例，在所有的税收协定中，都对预提税的范围和税率作了限制性规定。

　　税法的适用范围也即税法的效力，是指税法在什么地方、什么时间、对什么人具有法律效力。税法的效力范围表现为空间效力、时间效力和对人的效力。(一)税法的空间效力税法的空间效力指税法在特定地域内发生效力。我国税法的空间效力主要包括两种情况：一是在全国范围内有效。由全国人民代表大会及其常务委员会制定的税收法律，由国务院制定的税收行政法规，财政部、国家税务总局制定的税收行政规章以及具有普遍约束力的税务行政命令在除个别特殊地区外的全国范围内有效。这是所谓“个别特殊地区”，主要指香港、澳门、台湾等。二是在地方范围有效。这里也包括两种情况：其一，是在特定的管辖区域有效，如由地方立法机关或政府依法制定的地方性税收法规、规章、具有普遍约束力的税收行政命令在其管辖区域内有效；其二，是在特定地区有效，如由全国人民代表大会及其常务委员会、国务院、财政部、国家税务总局制定的具有特别法性质的税收法律、税收法规、税收规章和具有普遍约束力的税收行政命令在特定地区(如经济特区、老、少、边、贫地区)有效。

　　(二)税法的时间效力

　　税法的时间效力是指税法何时开始生效，何时终止效力和有无溯及力的问题。

　　税法的生效。在我国，税法的生效分为三种情况：一是税法通过一段时间后生效。其优点在于可以使广大纳税人和执法人员事先学习、了解和掌握该税法的具体内容，便于其得到准确的贯彻、执行。二是税法自通过发布之日起生效。这种方式可以兼顾税法实施的及时性与准确性，大多采用这种方式。三是税法公布后授权地方政府自行确定实施日期，这种税法生效方式实质上是将税收管理权限下放给地方政府。

　　税法的失效。税法的失效表明其法律约束力的终止，其失效通常有三种类型：一是以新税法代替旧税法，即以在新税法中规定的生效日期为旧税法的失效日期。这是最常见的形式。二是直接宣布废止某项税法。三是税法本身规定废止日期，届时税法自动失效。

　　关于溯及力问题，一部新税法实施后，对其实施之前纳税人的行为如何适用。我国及许多国家都坚持不溯及既往的原则。

　　(三)税法对人的效力

　　在处理税法对人的效力时，国际上通行的原则有三个：一是属人主义原则，凡是本国的公民或居民，不管其身居国内还是国外，都要受本国税法的管辖；二是属地主义，凡是本国领域内的法人和个人，不管其身份如何，都适用本国税法；三是属人、属地相结合的原则，我国税法即采用这一原则。凡我国公民，在我国居住的外籍人员，以及在我国注册登记的法人或虽未在我国设立机构、场所，但有来源于我国收入的外国企业、公司、经济组织等，均适用我国税法。

　　关于税法的解释，是指法定解释，即有法定解释权的国家机关，在法律赋予的权限内，对有关税法或其条文进行的解释。按解释权限，税法的法定解释可以分为立法解释、行政解释和司法解释。所谓立法解释，是指税收立法机构对所设立税法的正式解释。包括全国人民代表大会及其常务委员会对税收法律作出的解释，有关行政机关和地方立法机关对相应税收法规作出的解释。税收立法解释还包括事前解释和事后解释。事前解释通常包含在税法正文或附则中；事后解释指税法在实际执行和适用时发生疑问而由制定税法机关所作出的解释。税收立法解释与被解释的税法具有同等法律效力。

　　所谓行政解释，也称税法执法解释，是指国家税务行政机关按照法律的授权，在执法过程中对税收法律、法规、规章如何具体应用所作的解释。税法的行政解释在行政执法中一般具有普遍的约束力。

　　所谓司法解释，是指最高司法机关对如何具体办理税务刑事案件和税务行政诉讼案件所作的具体解释或正式规定。它又分为由最高人民法院作出的司法解释，由最高人民检察院作出的检察解释和由最高人民法院和最高人民检察院联合作出的共同解释。司法解释具有法的效力，可以作为办案和适用法律、法规的依据。

　　税法解释是税法顺利运行的必要保证，它对税收执法、解决税收法律纠纷都是必不可少的。但我国目前税法解释还存在以下问题：一是税法解释权限不够明确。按照法律规定，税法立法解释权是由制定税法的立法机关行使的，但由于税法的专业性较强，实际上，全国人大常委会将绝大部分立法解释权授权国务院负责；另外，各级税务行政机关在立法解释上有多大权力，税法的行政解释和司法解释的关系如何，也不够明确。二是税法解释随意性大，地方行政机关和地方政府越权参与税法解释的情况多，税法解释前后矛盾、上下矛盾的多，解释程序不规范。三是税法解释，特别是行政解释传递渠道，多以“文件”形式下达，传播面窄，信息零散，不利于基层执法者和纳税人全面掌握，影响法律效力。四是税法解释的时间效力不明确。

　　改进我国的税法行政解释工作，一是应规范税法解释的权限；二是应依据税法的本意去解释，规范税法解释的形式、语言以及税法解释的程序，明确税法解释的效力；三是建立公开、统一、规范的税法解释传递系统；四是建立税法解释的监督和制约机制。这样，才能够在维护税法的严肃性、稳定性的同时，又提高了税法的灵活性和可操作性。

　　四、我国现行税法体系和税法完善

　　就税法的整体结构也即税法体系而言，国际上有三种模式：宪法加税法典；宪法加各单行税法；以及宪法加税收基本法加各单行税法。

　　我国现行税法体系是在宪法精神的指导下，直接由各单行税法组成。各单行税法之间是平行的。我国宪法第五十六条规定公民有依法纳税义务。此外。宪法中的各项原则如宪法确定的经济制度、分配制度、司法原则、公民权利和义务等，都在税法体系中有充分体现。

　　按照税法规定的具体内容的不同，大致可将税法分为税收实体法和税收程序法两个部分。在各单行税法中，实体法构成我国现行税法体系的基本组成部分，它由23个税种组成。其中，个人所得税、外商投资企业和外国企业所得税以及农业税是以税收法律形式，其他税种都是采用条例或暂行条例、办法的税收法规形式，分别予以明确的。
　　此外，在我国现行税法体系中，构成程序税法的主要有税法征管法、行政处罚法、行政复议法、行政诉讼法以及新刑法中“危害税收征管罪”设定的刑事罚则等。

　　经过近半个世纪的努力，我国的税收法律体系已初步建立。这一体系的最大特点是：税收规范性文件已成为我国税收规范的主要表现形式，并在数量上占绝对优势。它具体体现在我国已初步形成了以宪法中的税收规范为统帅，以大量的税收法律、行政法规、地方性法规、自制地方条例为主体，并辅以相当数量的税法解释、规章、税收协定等所组成的税法形式体系。

　　但是，应该看到，由于种种原因，我国税收法律体系仍然存在许多缺陷与不足。主要表现在：

　　1.由于我国所制定的税收法律法规都是一些单行的法律文件，有关税收中的一些基本的共同的法律问题都没有或无法得以规定，例如，税收的立法原则、税收执法原则、税法解释原则、税务机构的组织及其权利义务、纳税人的权利和义务，税收管辖权、中央和地方税收立法权的划分等等。缺少这些法律，无论对税收立法还是税收执法，都会产生不利影响。因此，参照国际上的做法，制定一部基本的《中华人民共和国税收法》，使之成为我国税收法律体系中的母法或“小宪法”，并赋予其税法领域中最高法律地位和法律效力，用来统领、约束、指导、协调各单行税收法律、法规，就显得非常必要。

　　2.现行税法立法档次较低，行政机关成为税收立法的主要机关，税收立法呈现立法行政化的趋势。目前，除税收征管法、外商投资企业和外国企业所得税法、个人所得税法等是由国家立法机关——全国人大或其常委会制定的以外，其余的税法大多是由国务院及其主管部门财政部或国家税务总局制定的暂行条例和暂行规定等。这些情况表明，我国的税收立法权过多的依赖行政执法部门，出现了税收立法行政化趋势。这样不仅直接影响了税法的效力等级，影响了税法应有的严肃性、权威性。而且，执法机关自己制定法律自己执行，必然导致税收立法程序简单、税收法律变换频繁、税收执法随意性增大等缺陷。

　　3.现行税收法律过于概括、简约，给税法的解释、理解和执行带来较大的随意性和歧义性，容易偏离税收立法的本意，也会出现法律空白，导致无法可依的情况，只能凭借行政自由裁量权作出决定，导致理解和执行上出现偏差。

　　4.为强化税收行政执法权的实施，税收行政执法还需要配套设施和制度，需要其他有关部门的配合和协助。为保障落实税务机关的种种检查权、行政处罚权、强制执行权等，还需要建立税务司法保障制度。

　　总之，鉴此种种原因，我国的税收立法执法和司法水平都还远远不能满足税收工作的实际需要，只有尽快建立健全我国的税收法律体系，强化税收征管，才能使我国的税收法律、法规在为国聚财、调节经济、促进税收事业发展等方面发挥巨大作用。